Z portalu podatki.pl

Należy wiedzieć, iż sposób rozliczenia podatku dochodowego osób
podejmujących pracę w firmach unijnych zależeć będzie od kilku
czynników, tj.:

- statusu podatkowego w Polsce;

- umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;

- uregulowań zawartych w polskiej Ustawie o podatku dochodowym od osób
fizycznych.

Status podatkowy pracownika w Polsce

Po pierwsze, niezbędne będzie ustalenie, w jakim kraju, tj. w Polsce czy
za granicą, pracownicy mają miejsce zamieszkania dla celów podatkowych.

W świetle art. 3 ust. 1 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych
(zwanej dalej także: PDOF) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce
zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają
obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na
miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Z dyspozycji tego przepisu wynika, iż jedynym kryterium podlegania w
Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu jest posiadanie w niej
miejsca zamieszkania. W związku z tym, aby rozstrzygnąć o obowiązku
podatkowym danej osoby, należy ustalić, czy w świetle przepisów prawa
podatkowego ma on miejsce zamieszkania w Polsce. Jak wskazuje się w
literaturze, pojęcie ,,miejsce zamieszkania" nie jest zdefiniowane w
przepisach polskiego prawa podatkowego. Wydaje się więc, iż w celu
określenia miejsca zamieszkania pomocniczo sięgnąć można do art. 25
Kodeksu cywilnego. Z przepisu tego wynika, iż miejscem zamieszkania
osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem
stałego pobytu. Dla przyjęcia miejsca zamieszkiwania danej osoby
konieczne jest więc ustalenie występowania łącznie dwóch przesłanek, a
mianowicie przebywania i zamiaru stałego pobytu (tak orzeczenie SN z 7
czerwca 1983 r. II UR 4/83, OSP 12/84, poz. 265).

Należy również pamiętać, iż o miejscu zamieszkania dla celów podatkowych
rozstrzygają każdorazowo okoliczności danego przypadku. Organy podatkowe
stoją bowiem na stanowisku, że jeżeli dana osoba przebywa za granicą w
przejściowych celach, po osiągnięciu których ma zamiar powrócić do
kraju, to wówczas przyjąć należy czasowy charakter jej pobytu za
granicą. Nie ma tu znaczenia czas tego pobytu, lecz jego charakter.
Wyjazd poza granice Polski w celach zarobkowych czy kształcenia nie
oznacza utraty stałego miejsca zamieszkania. Dla ustalenia miejsca
zamieszkania istotne są dwie przesłanki: przebywanie w sensie fizycznym
w danej miejscowości oraz zamiar stałego pobytu. Dokumentem
potwierdzającym dla celów podatkowych miejsce zamieszkania podatnika
jest zaświadczenie wydawane przez właściwy organ administracji
podatkowej, tzw. certyfikat rezydencji. Uzyskanie tego certyfikatu
warunkuje zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o
unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, lub
niepobranie podatku zgodnie z taką umową (tak m.in. Urząd Skarbowy
Łódź-Widzew w piśmie z dnia 7 października 2005 r., sygn.
IX-415/005/108/05).

W praktyce oznacza to, iż osoby mające miejsce zamieszkania w Polsce
powinny opodatkować w Polsce wszystkie swoje dochody - zarówno te
uzyskane w kraju, jak również te uzyskane za granicą.

Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania

Należy jednak zauważyć, iż zakres obowiązku podatkowego pracowników -
polskich rezydentów podatkowych wykonujących pracę za granicą,
modyfikowany jest przez umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania
zawarte przez Polskę z krajem, w którym praca będzie wykonywana. Przy
tym warto zauważyć, iż umowy międzynarodowe mają pierwszeństwo przed
przepisami prawa wewnętrznego, które stałyby w sprzeczności z tymi umowami.

Większość umów o unikaniu podwójnego opodatkowania opartych jest na
Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD, choć
zdarzają się postanowienia w poszczególnych umowach, które odbiegają od
uregulowań Konwencji.

Dochodom z pracy świadczonej osobiście przez osoby fizyczne poświecony
jest art. 15 Modelowej Konwencji. W myśl tego przepisu wynagrodzenie z
tytułu pracy najemnej wykonywanej przez osobę mającą miejsce
zamieszkania w jednym z umawiających się państw podlega opodatkowaniu
tylko w tym państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim państwie.
Jeżeli praca jest wykonywana w drugim z umawiających się państw,
wynagrodzenie z tego tytułu może być opodatkowane w drugim państwie.


Zgodnie więc z zasadą wyrażoną również w polskich umowach o unikaniu
podwójnego opodatkowania dochody osób fizycznych mających miejsce
zamieszkania w jednym z umawiających się państw, uzyskiwane z tytułu
pracy najemnej świadczonej na terytorium drugiego państwa, mogą być
opodatkowane w tym państwie, w którym praca ta jest rzeczywiście
wykonywana. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii, gdzie
wynagrodzenia uzyskiwane są w zamian za świadczoną pracę najemną, ma
określenie miejsca jej wykonywania. Za miejsce wykonywania pracy należy
uznać zawsze to miejsce, w którym osoba fizyczna przebywa, kiedy
wykonuje pracę, za którą otrzymuje wynagrodzenie. Pierwszeństwo w
opodatkowaniu dochodów z pracy najemnej ma zawsze to państwo, w którym
praca jest wykonywana (tak. J. Banach: ,,Polskie umowy o unikaniu
podwójnego opodatkowania" - Komentarz, Wyd. II, s. 295).

Jak wskazuje w wyjaśnieniach zawartych na stronie internetowej
Ministerstwo Finansów, od tej ogólnej zasady poszczególne umowy o
unikaniu podwójnego opodatkowania przewidują wyjątek, zgodnie z którym
wynagrodzenie za pracę najemną wykonywaną w drugim państwie może być
opodatkowane tylko w państwie zamieszkania osoby uzyskującej
wynagrodzenie. Będzie tak wtedy, gdy spełnione zostaną równocześnie trzy
warunki:

- odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim państwie nie dłużej niż przez
określony czas (najczęściej jest to 183 dni w roku kalendarzowym lub w
ciągu kolejnych 12 miesięcy, licząc od dnia przybycia do tego państwa) oraz

- wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu
pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim
państwie, oraz

- wynagrodzenie nie jest wypłacane przez zakład lub stałą placówkę,
którą pracodawca posiada w drugim państwie.

Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków oznacza, że otrzymane
wynagrodzenie może być opodatkowane zarówno w państwie, w którym praca
jest wykonywana, jak i w państwie, w którym osoba uzyskująca
wynagrodzenie ma miejsce zamieszkania. W takim przypadku, jeżeli osoba
mająca miejsce zamieszkania w Polsce uzyskuje przychody z tytułu pracy
najemnej wykonywanej za granicą, które mogą być również opodatkowane w
drugim państwie, podwójnemu opodatkowaniu tego dochodu zapobiega się
poprzez zastosowanie właściwej metody unikania podwójnego opodatkowania,
określonej w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W zawartych przez Polskę umowach występują, co do zasady, dwie metody
unikania podwójnego opodatkowania:

1) metoda wyłączenia z progresją;

2) metoda proporcjonalnego odliczenia.

Metoda wyłączenia z progresją - Irlandia, Niemcy, Włochy

Z tą metodą unikania podwójnego opodatkowania do czynienia mieć będą
osoby pracujące między innymi w takich krajach unijnych jak Irlandia,
Cypr, Czechy, Francja, Grecja, Niemcy czy Włochy.

W myśl art. 27 ust. 8 PDOF (potwierdzającego ustalenia wynikające z umów
w sprawie unikania podwójnego opodatkowania) jeżeli podatnik mający
miejsce zamieszkania w Polsce oprócz dochodów podlegających
opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu
działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub
ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej
Polskiej zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego
opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w
następujący sposób:

1) do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje
się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza
się podatek według skali określonej w ust. 1;

2) ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów;

3) ustaloną zgodnie z pkt. 2 stopę procentową stosuje się do dochodu
podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W komentarzach i orzecznictwie wskazuje się na następujący mechanizm tej
metody:

- do dochodu ze źródeł przychodów znajdujących się w Polsce dodaje się
dochody uzyskane ze źródeł przychodów położonych za granicą (dochód
łączny, całkowity);

- od dochodu łącznego (całkowitego) odlicza się podatek według właściwej
skali podatkowej (kwota podatku);

- oblicza się stopę procentową podatku, którą wyraża stosunek kwoty
podatku do dochodu łącznego (całkowitego);

- stopa procentowa podatku jest stosowana do dochodu uzyskanego ze
źródeł przychodów położonych w Polsce, co daje należny podatek dochodowy.

(tak m.in. A. Gomułowicz, J. Małecki: ,,Ustawa o podatku dochodowym od
osób fizycznych. Komentarz", Dom Wydawniczy ABC, 2003 r.; wyrok NSA z
dnia 29 grudnia 1997 r., sygn. akt I SA/Ka 950/96; wyrok NSA z dnia 5
stycznia 1999 r., sygn. akt III SA 2836/97).

Odnośnie komentowanego zagadnienia, jeżeli umowa o unikaniu podwójnego
opodatkowania przewiduje zastosowanie metody wyłączenia z progresją,
podatnik ma obowiązek składania zeznania rocznego, jeżeli:

1) osiągnie w Polsce dochody podlegające opodatkowaniu według skali
podatkowej;

2) będzie chciał skorzystać z preferencyjnego rozliczenia rocznego, tzn.
złożyć zeznanie łącznie z małżonkiem lub opodatkować dochody w sposób
przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci.

Podobne stanowisko zajął Urząd Skarbowy w Mikołowie w piśmie z dnia 27
maja 2004 r. (sygn.PBI-415-1/32/04/HB).

Metoda proporcjonalnego odliczenia - Wielka Brytania, Belgia, Holandia

Na metodę proporcjonalnego odliczenia zwrócić uwagę powinny osoby
wykonujące pracę w Wielkiej Brytanii, Belgii, Danii, Finlandii czy
Holandii.

Przykładem krajowej regulacji, w której zawarto tę metodę, jest art. 27
ust. 9 PDOF. Stosownie do tego przepisu, jeżeli podatnik, który ma
miejsce zamieszkania w Polsce, osiąga również dochody z tytułu
działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub
ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej
Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o
zastosowaniu metody wyłączenia z progresją, dochody te łączy się z
dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej
Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy
dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w
obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części
podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie
przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Przepisy art. 11 ust. 3 i
4 stosuje się odpowiednio.

Zatem mechanizm tej metody polega na tym, że:

- do dochodów ze źródeł przychodów znajdujących się w Polsce dodaje się
dochody uzyskane ze źródeł przychodów położonych za granicą (dochód
łączny, całkowity);

- od dochodu łącznego (całkowitego) odlicza się podatek według właściwej
skali podatkowej (kwota podatku);

- oblicza się limit odliczenia podatku zapłaconego za granicą, który
wyraża iloczyn kwoty podatku od dochodu łącznego (całkowitego) i dochodu
ze źródeł położonych za granicą do dochodu łącznego;

- w przypadku gdy limit odliczenia podatku zapłaconego za granicą jest
równy lub wyższy od kwoty podatku zapłaconego za granicą, to wówczas od
podatku obliczonego od dochodu łącznego odejmuje się podatek zapłacony
za granicą

(tak m. in. A. Gomułowicz, J. Małecki: ,,Ustawa o podatku dochodowym od
osób fizycznych. Komentarz", Dom Wydawniczy ABC, 2003 r.).

Należy wiedzieć, iż w przypadku gdy dochód został uzyskany w państwie, z
którym Polska nie zawarła umowy w sprawie unikania podwójnego
opodatkowania, zastosowanie znajdzie również powyżej opisana metoda, tj.
metoda proporcjonalnego odliczenia.

Roczne rozliczenie podatku dochodowego w Polsce

Ministerstwo Finansów w wyjaśnieniach zamieszczonych na stronie
internetowej przedstawiło sposób obliczania dochodu przy składaniu
rocznego zeznania podatkowego. Jest on taki sam bez względu na kraj
uzyskania wynagrodzenia za pracę najemną oraz na zastosowaną metodę
zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu.

Przychód osiągany za granicą należy pomniejszyć za każdy dzień, w którym
była wykonywana praca, o kwoty stanowiące równowartość diet z tytułu
podróży służbowej za granicą (pomniejszenie to nie może przekroczyć
równowartości 30 diet rocznie).

Obliczoną w ten sposób kwotę przelicza się na złote polskie i odejmuje
przysługujące koszty uzyskania przychodów (zryczałtowane w wysokości
wynikającej z polskiej Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 pkt 20 PDOF wolna od podatku dochodowego
jest część dochodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, przebywających
czasowo za granicą i uzyskujących dochody ze stosunku pracy, z wyjątkiem
wynagrodzenia uzyskiwanego przez członka służby zagranicznej, w
wysokości stanowiącej równowartość diety z tytułu podróży służbowych
poza granicami kraju, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz
warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu
w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu
podróży służbowej poza granicami kraju za każdy dzień, w którym była
wykonywana praca; zwolnienie dotyczy dochodów nieprzekraczających
rocznie równowartości trzydziestu diet, z zastrzeżeniem ust. 15.

Wysokość diety uzależniona jest od kraju unijnego, w którym osoba
podjęła zatrudnienie. Obecnie szczegółowe kwoty diet określa
rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia
2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności
przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej
jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju.

Przy czym pomniejszone o diety z tytułu podróży służbowej przychody,
zgodnie z art. 11 ust. 3 PDOF, przelicza się na złote według kursów z
dnia otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika, ogłaszanych
przez bank, z którego usług korzystał podatnik, i mających zastosowanie
przy kupnie walut. Jeżeli podatnik nie korzysta z usług banku, przychody
przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych z dnia
uzyskania przychodów, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z
zastrzeżeniem ust. 4.

Natomiast w myśl art. 11 ust. 4 PDOF, jeżeli bank, z którego usług
korzysta podatnik, stosuje różne kursy walut obcych i nie jest możliwe
dostosowanie kursu, o którym mowa w ust. 3, zdanie pierwsze, do
przeliczenia na złote przychodu uzyskanego przez podatnika stosuje się
kurs średni walut obcych z dnia uzyskania przychodu, ogłaszany przez
Narodowy Bank Polski.

Podstawa prawna:

- art. 3, art. 27 ust. 8, 9 i 9a, art. 11 ust. 3 i 4, art. 21 ust.1 pkt
20 Ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób
fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176, z późn. zm.);

- Modelowa Konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku ODCE;

- dwustronne umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte przez
Polskę z ok. 80 państwami;

- rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia
2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności
przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej
jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami
kraju (Dz. U. nr 236, poz. 1991 ze zm.).